松下光弘税理士が２００４年９月に東京地方税理士会横浜中央支部で講演した論稿を紹介します。

　　　　　　　　　　　　　　　　補助税理士制度のあり方について

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　 　税理士　松下光弘

１　補助税理士制度新設の背景
　平成13年5月の税理士法改正により、補助税理士制度が新設され、補助税理士の登録及び業務等につき、一般の開業税理士や税理士法人の社員税理士とは、異なった取扱いがなされることとなった。
　従来、他の税理士の事務所に勤務するいわゆる「勤務税理士」が、当該勤務先税理士が委嘱者（納税者）から委嘱を受けた事案について業務に従事する場合は、通常、税理士でありながら無資格の使用人と同じ立場で業務に従事しているものと考えられていた。
　これは、税理士業務は税理士と委嘱者（納税者）との業務委嘱契約に基づいて行われるものであることから、いわゆる「勤務税理士」の業務従事は、委嘱者（納税者）から直接の委嘱を受けていないため、単なる使用人としての業務従事と考えられたからである。
　他方、いわゆる「勤務税理士」のうちには、自宅を税理士事務所として登録している者があり、このような税理士が勤務先事務所で税理士業務を行うことになると、２ヶ所以上の事務所の設置を禁止する法第40条に抵触することとなるため、勤務先事務所では、単なる使用人としての業務従事しかできないものと考えられていた。
　そこで、他の税理士又は税理士法人に勤務する税理士が、税理士として勤務先の業務に従事することができ、かつ、事務所単一主義の要請にもかなう形態として、補助税理士制度が設けられたものである。

２　補助税理士の意義
（１）「税理士又は税理士法人の補助者」（法第2条第3項）
　法第2条第1項及び第2項により、税理士は、「他人の求めに応じ」、税理士業務を行い、また、税理士業務に付随して、財務書類の作成等の財務に関する事務を業として行うものとされている。
　この「他人の求めに応じ」とは、通常、委嘱者（納税者）からの業務委嘱契約の申込を承諾することであると解されている。
　即ち、この第2条第1項及び第2項により、税理士は委嘱者（納税者）との業務委嘱契約に基づいて、その業務を行うもの、と解されている。
　同条第1項及び第2項の上述の趣旨を踏まえ、今回の税理士法改正により、同条第3項が追加され、「前2項の規定は、税理士が他の税理士又は税理士法人の補助者として、これらの項の業務に従事することを妨げない。」との規定が新設された。
　そこで、この第3項は、「法第2条第1項及び第2項の規定にかかわらず、税理士は、他の税理士又は税理士法人との業務従事契約に基づいて、その補助者として、これらの項の業務（税理士業務及び付随業務）に従事しても差し支えない。」旨を規定したものと解することができる。

（2）「補助税理士」（規則第8条第2号ロ）
　「補助税理士」については、改正税理士法の条文上には、その文言が見あたらず、税理士法施行規則の改正により、初めて登場した概念である。
　先ず、法第18条（登録）は、「税理士となる資格を有する者が、税理士となるには、税理士名簿に、財務省令で定めるところにより、氏名、生年月日、事務所の名称及び所在地その他の事項の登録を受けなければならない。」と規定し、また、法第20条（変更登録）は、「税理士は、第18条の規定により登録を受けた事項に変更を生じたときは、遅滞なく変更の登録を申請しなければならない。」と規定している。
　次に、この法第18条の規定を受けて、施行規則第8条（登録事項）が、「財務省令で定めるところにより登録を受けなければならない事項」の詳細を定めている。
　即ち、同条第2号は、次のように税理士の態様を登録上において３区分して、その区分に応じ、それぞれ事務所の名称及び所在地等の登録を受けなければならないものとしている。

規則第8条第2号　次のイからハまでに掲げる場合の区分に応じ、それぞれイからハま　でに定める事項
イ　税理士法人の社員となる場合　税理士法人又は設立しようとする税理士法人の名　称及び所属事務所（当該事務所が従たる事務所である場合には、主たる事務所を含　む。ロにおいて同じ。）の所在地
ロ　法第2条第3項の規定により税理士又は税理士法人の補助者として常時同項に規定　する業務に従事する者（第16条及び第18条において「補助税理士」という。）とな　る場合　その従事する税理士事務所の名称及び所在地又は税理士法人の名称及び所　属事務所の所在地
ハ　イ及びロに掲げる場合以外の場合　設けようとする税理士事務所の名称及び所在　地

　即ち、規則第8条第2号ロは、「法第2条第3項の規定により税理士又は税理士法人の補助者として常時同項に規定する業務に従事する者」を「補助税理士」と定義したうえで、「補助税理士となる場合」には、その従事する事務所の名称及び所在地等につき、税理士名簿に登録を受けなければならない旨、規定している。
　また、基通2−7（税理士又は税理士法人の補助者）は、「法第2条第3項に規定する「補助者」とは、規則第8条第2号ロに規定する補助税理士をいうものとする。」としている。
　このことから、開業税理士又は税理士法人の「補助税理士」として登録されている税理士は、委嘱者（納税者）と業務委嘱契約を締結することなく、その開業税理士又は税理士法人が委嘱者（納税者）から委嘱を受けた事案について、その補助者として、税理士業務及び付随業務（以下「税理士業務等」という。）を行うことができることとなる。

　次に、補助税理士が、開業税理士又は税理士法人の補助者として、税理士業務等に従事する際の、業務従事契約（補助税理士と開業税理士又は税理士法人との間の契約）の形態については、法令上に規定がなく、また、通達も設けられていない。
　しかし、この業務従事契約は、特定の開業税理士又は税理士法人の補助者としての業務従事契約であり、また、法第40条（事務所の設置）第1項及び第4項並びに規則第18条（事務所を設けてはならない者）により、補助税理士については、税理士業務を行うための事務所の設置義務が解除され、かつ、その事務所の設置が禁止されていることから、その業務従事契約の形態は雇用契約によるものと解される。
　また、補助税理士は、開業税理士又は税理士法人の補助者として常時税理士業務等に従事する者であり、事務所の設置を禁止されている者であることから、委嘱者（納税者）から直接の委嘱を受けて自己の税理士業務を行うことはできないこととなるものと解されている。

　なお、税理士法基本通達に、以下の規定がある。
基通18−１（税理士としての登録）　税理士となる資格を有する者が、税理士となるには、社員税理士（税理士法人の社員である税理士をいう。以下同じ。）、補助税理士又は開業税理士（社員税理士及び補助税理士以外の税理士をいう。）のいずれか一の税理士として登録する必要があることに留意する。

基通20−1（登録区分の変更）　規則第8条第2号に規定する区分について、現に登録を受けている区分から別の区分に変更を生じたときは、法第20条の規定に基づき、変更の登録を申請しなければならないことに留意する。

３　補助税理士の業務
（1）使用者と補助税理士の関係
　補助税理士は、開業税理士又は税理士法人との業務従事契約（雇用契約）に基づいて、その補助者として、法第2条第1項及び第2項の業務に従事する。
　この場合、補助税理士は、その勤務先である開業税理士又は税理士法人（以下「勤務先税理士等」という。）において、税理士としての立場と使用人としての立場を併せ持つ存在になる。
　即ち、一方において、補助税理士は、勤務先税理士等の補助者として、税理士業務等に従事する「税理士」である。
　他方、補助税理士は、その使用者である勤務先税理士等の指揮命令下において、税理士業務等に従事する「使用人」である。
　また、法第41条の2は、「税理士は、税理士業務を行うため使用人その他の従業者を使用するときは、税理士業務の適正な遂行に欠けるところのないよう当該使用人その他の従業者を監督しなければならない。」と規定しており、補助税理士も、この税理士法上の使用人等に対する監督義務の対象になる。
　なお、補助税理士についても、法第1条（税理士の使命）が適用されることから、開業税理士又は税理士法人が使用者として、補助税理士に対して指揮命令する場合においても、その補助税理士の専門家としての独立した公正な立場について配慮する必要があると思われる。

（2）税務代理権限証書（法第30条）
　委嘱者より委嘱を受けて、税務代理権限を有するのは、補助税理士ではなく、補助税理士の勤務先である開業税理士又は税理士法人である。
　従って、税務代理権限証書の受任者欄には、その開業税理士又は税理士法人の「氏名又は名称」、「事務所の名称及び所在地」等を記載する（規則別紙第8号様式）。

（3）税理士証票の提示（法第32条）
　税理士又は税理士法人が税務代理をする場合において、当該税務代理に係る税理士が税務官公署の職員と面接するときは、当該税理士は、税理士証票を提示しなければならない（法32）。
　従って、補助税理士が、勤務先税理士等の税務代理業務（例えば、税務調査立会）に従事する場合にも、税理士証票によって、その身分を証明することになる。
　補助税理士の税理士証票には、その者が補助税理士であることを明らかにするため、その者の税理士登録が「税理士法施行規則第8条第2号ロ該当」であることが記載される（規則別紙第7号様式）。

（4）署名押印の義務（法第33条、規則第16条第1項）
　補助税理士が税務書類の作成等の業務を担当する場合には、その書類に署名押印しなければならない（法33�@・�A）。
　補助税理士が、これらの書類に署名押印するときは、
　イ　税理士法人の補助税理士が署名押印する場合は、「税理士である旨」、「当該税　　理士法人の名称」
　ロ　税理士の補助税理士が署名押印する場合は、「税理士である旨」、「当該税理士　　の税理士事務所の名称」
をそれぞれ付記しなければならない（法33�B、規則16�@）。
　さらに、基通33−1は、「法第33条の規定により、税理士が署名押印するときに、税理士である旨を付記するに当たって、当該税理士が補助税理士である場合には、補助税理士である旨を表示するものとする。」としている。
　補助税理士は、このように署名押印及び付記をすることにより、これらの業務に従事した税理士としての責任の所在を明らかにすることになる。

（5）計算事項、審査事項等を記載した書面の添付（法第33条の2）
　税理士又は税理士法人が法第33条の2の添付書面を作成したときは、当該書面の作成に係る税理士は、当該書面に税理士である旨を付記して署名押印しなければならない（法33の2�B）。
　補助税理士が、「書面作成に係る税理士」として署名押印する場合には、規則別紙第9号様式及び第10号様式により、「その勤務先である税理士の氏名又は税理士法人の名称及び所在地」、「その補助税理士の氏名及び所属事務所の所在地」等を記載することになる。

（6）帳簿作成の義務（法第41条）
　税理士又は税理士法人は、税理士業務に関して帳簿を作成し、委嘱者別に、かつ、一件ごとに、税務代理、税務書類の作成又は税務相談の内容及びそのてん末を記載しなければならない（法41�@・48の16）。
　この帳簿作成の義務を負うのは、開業税理士及び税理士法人であり、補助税理士はこの業務帳簿が作成される際、業務の担当税理士として記載されることになる。

４　税理士法人と補助税理士
　税理士法人は、法第2条の2第1項に規定する出廷陳述の事務を当該税理士法人の社員又は「使用人である税理士」に行わせる事務の受託をすることができる（法48の6）。
　また、税理士法人に違法行為等があり、財務大臣が当該税理士法人を処分する場合において、その社員又は「使用人である税理士」に懲戒相当の事実があるときは、その社員又は使用人である税理士に対し、懲戒処分を併せて行うことを妨げないとしている（法48の20�C）。
　上記により、税理士法人において補佐人としての出廷陳述の事務を遂行する「使用人である税理士」とは、契約上の受託主体である税理士法人の指導監督のもとに当該事務を遂行する税理士であり、他方、この「使用人である税理士」は、税理士法人に違法行為等がある場合に、その社員と同列に懲戒処分の対象とされ得る税理士である。
　このことから、この「税理士法人の使用人である税理士」とは、「税理士法人の使用人である補助税理士」を指すものと解される。
　この点につき、基通48の6−1も、「法第48条の６に規定する「使用人である税理士」とは、補助税理士をいう。」としている。

５　補助税理士の責任
（1）民法上の責任
　開業税理士又は税理士法人が、補助税理士を補助者として使用する場合にも、委嘱者（納税者）に対する債務不履行責任を負うのは、使用者である開業税理士又は税理士法人であり、補助税理士は使用者に対する責任を負うにとどまる。

（2）税理士法上の責任
　補助税理士が、勤務先税理士等の補助者として税理士業務に従事する際に、税理士法又は税法の規定に違反したときは、税理士法上の懲戒処分の対象になる（法45・46）。

６　補助税理士の登録（法第18条、規則第8条）
　法第18条及び規則第8条により、税理士登録は、開業税理士、補助税理士又は社員税理士のうち、いずれか一の区分で登録を受けなければならない。
　税理士がいずれの登録区分に属するかの判断は、その税理士の業務形態に応じて決定される。
　具体的には、規則第8条第2号ロにより、「法第2条第3項の規定により税理士又は税理士法人の補助者として常時同項に規定する業務に従事する者となる場合」は、補助税理士として、「その従事する税理士事務所の名称及び所在地又は税理士法人の名称及び所属事務所（当該事務所が従たる事務所である場合には、主たる事務所を含む。）の所在地」につき、税理士名簿に登録を受けなければならないものとされている。
　この登録区分（即ち、業務形態の区分）の具体的な判断基準としては、委嘱者（納税者）との委嘱契約の有無を基本として判断される。
　即ち、委嘱者（納税者）との委嘱契約に基づいて税理士業務を行っている場合には、開業税理士に該当する。
　この場合、開業税理士は、税理士業務を行うための事務所を設けなければならない（法40�@）ものとされ、その事務所は、外部に対する表示の有無、設備の状況等の客観的事実によって判定される（基通40-1）。
　また、委嘱者（納税者）と委嘱契約を締結することなく、補助者として税理士業務に従事している場合は、補助税理士に該当することになる。
　従って、税理士の登録区分は、その税理士がいずれの業務形態を選択するかに応じて決定されることとなる。
　そこで、従来のいわゆる「勤務税理士」がその業務形態を選択する際には、勤務先税理士等との雇用契約（就業規則を含む。）にも関わる問題でもあることから、勤務先税理士等との間で十分な検討がなされる必要がある。
　なお、税理士の業務形態の変更により、登録区分に変更を生じたときは、遅滞なく変更の登録を申請しなければならない（法20）。

７　開業税理士と補助税理士
（1）開業税理士と補助税理士の区分
　規則第8条第2号により、税理士は登録上において３区分（社員税理士・補助税理士・開業税理士）されており、その区分に応じ、それぞれ業務形態も異なることとされている。
　従って、当然のことながら、開業税理士の登録を受けた者は、補助税理士の登録を受けていないので、補助税理士としての業務従事をすることはできないこととなる。
　即ち、開業税理士が他の開業税理士又は税理士法人の補助者（即ち、補助税理士）として税理士業務等に従事することはできないことになる。

（2）開業税理士と共同代理及び復代理
　税理士が委嘱者（納税者）から業務の委嘱を受ける形態として、共同代理及び復代理という形態がある。
　同一事案につき委嘱者から複数の税理士が共同で委嘱を受ける場合を共同代理という。
　また、復代理については、民法第104条から第107条に規定がある。
　即ち、復代理とは、代理人が本人の許諾を得て復代理人を選任して、その復代理人に本人を代理させることである。
　復代理人は代理人の代理人ではなく、本人の代理人であるから、復代理人の法律行為の効果は直接本人に帰属する。
　復代理人選任後も、代理人は代理権を失わず、代理人・復代理人はともに本人を代理する。
　なお、復代理人は代理人の監督に服し、その代理権限も代理人の権限内に限られる。
　この復代理につき、税理士法第31条では、税理士が復代理人の選任をするときは、委嘱者から特別な委任（個別的な委任）を受けなければならないと規定している。
　そこで、開業税理士は、共同代理（委嘱者からの直接委嘱）又は復代理（特別な委任）という形態を採ることにより、他の開業税理士又は税理士法人が委嘱を受けた事案について、従来どおり税理士業務を行うことができることとなる。
　共同代理の場合は、税務代理権限証書の提出が必要となり、また、復代理人となる場合は、代理人の税務代理権限証書の「２その他の事項」欄に、復代理人の選任に関する事項を記載する必要がある。

（3）税理士登録といわゆる「勤務税理士」
　従来、他の税理士の事務所に勤務するいわゆる「勤務税理士」の具体的な勤務形態（業務形態）については、様々な形態が見受けられた。
　しかし、改正税理士法により、税理士が登録上において３区分されたことにより、従来のいわゆる「勤務税理士」についても、その業務形態に応じ、補助税理士又は開業税理士のいずれかの登録を受けなければならないこととなった。
　そこで、先ず、補助税理士として登録する場合においては、その勤務先税理士等がその委嘱者（納税者）から委嘱を受けた事案について、補助者として税理士業務に従事することができることになるが、他方、補助税理士については、税理士業務を行うための事務所の設置が禁止されおり、委嘱者（納税者）から直接の委嘱を受けて自己の税理士業務を行うことはできないこととなる。
　次に、開業税理士として登録する場合においては、一方において、委嘱者（納税者）から直接の委嘱を受けて自己の税理士業務を行うことができることとなるが、他方、その勤務先税理士等が委嘱者（納税者）から委嘱を受けた事案については、税理士としての立場ではなく、無資格の使用人としての立場で業務に従事することになる。
　開業税理士として登録を受けた者が、その勤務先税理士等が委嘱を受けた事案について税理士業務（例えば、調査立会）を行う場合には、上記（2）「開業税理士と共同代理及び復代理」で述べたように、共同代理又は復代理という形態を採る必要がある。
　なお、税理士法人に勤務する開業税理士が、その税理士法人の事務所内に自己の税理士事務所を設ける場合には、社員税理士及び補助税理士のほかに開業税理士も存在することになり、税理士法人をめぐる法律関係が錯綜することになる。委嘱者（納税者）の誤解を招くおそれがあることから、このような登録は望ましくないものと思われる。
　また、自宅等を税理士事務所として登録している開業税理士が、勤務先事務所でも税理士業務を行うことになると、２ヶ所以上の事務所の設置を禁止する法第40条に抵触することとなるため注意が必要である。

８　今後の検討課題
　以下は、補助税理士制度の今後に関する税理士の諸見解を取りまとめたものである。
（1）補助税理士の登録上の取扱い
　税理士がいずれの登録区分に属するかの判断は、その税理士の業務形態に応じて決定される。また、この登録区分（即ち、業務形態の区分）の具体的な判断基準としては、委嘱者（納税者）との委嘱契約の有無を基本として判断される。
　そこで、現在は委嘱者（納税者）を有してないものの、将来は開業する意思がある者に対して、登録上どのように取扱うべきかが今後の重要な検討課題となる。
　例えば、登録時に将来の開業の意思の有無を確認して、開業の意思のない者については補助税理士として登録するよう指導するなどの対応も考えられる。
　他方、税理士法人に勤務する税理士については、補助税理士として登録するよう指導し、また、開業税理士に勤務する税理士については、将来の開業の意思の有無を確認して登録区分を指導するなどの方策も考えられよう。
　いずれにせよ、補助税理士制度を定着させるためには、登録区分の判断につき、日税連として、一定の指針を明示する必要があるものと考えられる。

（2）補助税理士の関与先
　補助税理士として登録すると、委嘱者（納税者）から直接の委嘱を受けて自己の税理士業務を行うことはできないとされることから、自己の関与先確保、将来の独立開業に障害となるとの意見がある。
　税理士法には、「補助税理士は、委嘱者（納税者）から直接の委嘱を受けて自己の税理士業務を行うことができない。」との明文規定が存在しないこともあり、補助税理士の関与先の問題についても今後検討されることが望ましい。
　例えば、補助税理士についても一定数の関与先確保を認めるなどの方策が想定される。

（3）「補助税理士である旨」の表示
　基通33−１により、「法第33条の規定により、税理士が署名押印するときに、税理士である旨を付記するに当たって、当該税理士が補助税理士である場合には、補助税理士である旨を表示するものとする。」とされている。
　しかし、法第33条第3項及び規則第16条では、補助税理士であっても、「税理士である旨」及び「税理士事務所又は税理士法人の名称」を付記すればよいものとされている。
　従って、税理士法及び税理士法施行規則の規定のとおり、補助税理士についても、「税理士である旨」及び「事務所の名称」を付記すればよいものと改善されることが望ましい。
　なお、補助税理士の名称が差別的な印象を与えるおそれがあり、名称変更が必要であるとの意見があった。

（4）税理士法人と補助税理士
　今次の税理士法改正において、補助税理士制度とともに税理士法人制度が新設された。
　税理士法人は、税理士法上、「税理士業務を組織的に行うことを目的として、税理士が共同して設立した法人」（法48の2）と定義されている。
　税理士法人の内部の関係（社員相互、社員と法人）、外部の関係（法人と第三者、社員と第三者）等については、商法の合名会社に関する規定が大幅に準用されることとされ（法48の21）、また、税理士法人の社員税理士には、税理士法上、厳格な競業避止義務が課されている（法48の14）。
　また、税理士法は、税理士法人の業務及び懲戒に係る事項につき、「使用人である税理士」についても社員税理士と同様に取扱う旨の規定を設けており（法48の6・法48の20�C）、税理士法人の業務運営は、社員税理士と「使用人である税理士」の両者によって担われることが想定されている。
　これらのことから、税理士法人の「使用人である税理士」については、補助税理士制度を適用することに合理性があるものと考えることができる。
　さらに、税理士法人という法的組織において、社員税理士及び補助税理士のほかに従来のいわゆる「勤務税理士」を許容すれば、法的責任等の関係が複雑になり、委嘱者との信頼性確保の観点からも問題であると考えられる。
　なお、開業税理士の事務所に勤務する税理士ついては、共同代理又は復代理という形態での業務従事も可能であることから、補助税理士制度の必要性について、なお、検討の必要があるとの意見がある。

９　参考法令
[税理士法]
（税理士の業務）
第2条　税理士は、他人の求めに応じ、租税に関し、次に掲げる事務を行うことを業　とする。
　一　税務代理
　二　税務書類の作成
　三　税務相談
2　税理士は、前項に規定する業務（以下「税理士業務」という。）のほか、税理士の　名称を用いて、他人の求めに応じ、税理士業務に付随して、財務書類の作成、会計　帳簿の記帳の代行その他財務に関する事務を業として行うことができる。ただし、　他の法律においてその事務を業として行うことが制限されている事項については、　この限りでない。
3　前2項の規定は、税理士が他の税理士又は税理士法人の補助者としてこれらの項　の業務に従事することを妨げない。
第2条の2　税理士は、租税に関する事項について、裁判所において、補佐人として、　弁護士である訴訟代理人とともに出頭し、陳述をすることができる。
（業務の範囲）
第48条の5　税理士法人は、税理士業務を行うほか、定款で定めるところにより、　第2条第2項の業務その他これに準ずるものとして財務省令で定める業務の全部又　は一部を行うことができる。
第48条の6　前条に規定するもののほか、税理士法人は、第2条の2第1項の規定　により税理士が処理することができる事務を当該税理士法人の社員又は使用人であ　る税理士（以下「社員等」という。）に行わせる事務の委託を受けることができる。　この場合において、当該税理士法人は、委託者に、当該税理士法人の社員等のうち　からその補佐人を選任させなければならない。
（業務の執行方法）
第48条の15　税理士法人は、税理士でない者に税理士業務を行わせてはならない。
（違法行為等についての処分）
第48条の20　財務大臣は、税理士法人がこの法律若しくはこの法律に基づく命令に　違反し、又は運営が著しく不当と認められるときは、その税理士法人に対し、戒告　し、若しくは1年以内の期間を定めて業務の全部若しくは一部の停止を命じ、又は　解散を命ずることができる。
4　第1項の規定は、同項の規定により税理士法人を処分する場合において、当該税　理士法人の社員等につき第45条又は第46条に該当する事実があるときは、その社　員等である税理士に対し、懲戒処分を併せて行うことを妨げるものと解してはなら　ない。
[公認会計士法]
（公認会計士の業務）
第2条
3　第１項の規定は、公認会計士が他の公認会計士又は監査法人の補助者として同項　の業務に従事することを妨げない。
[弁護士法]
（法律事務所）
第20条　弁護士の事務所は、法律事務所と称する。
2　法律事務所は、その弁護士の所属弁護士会の地域内に設けなければならない。
3　弁護士は、いかなる名義をもつてしても、二箇以上の法律事務所を設けることが　できない。但し、他の弁護士の法律事務所において執務することを妨げない。