友人の松下光弘税理士（東京地方税理士会前制度部長）からの寄稿文を紹介します。

　

税 理 士 制 度 の 歴 史 的 展 開

（東京地方税理士会横浜中央支部での講演録）

１９９７年８月

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　税理士　松　下　光　弘

　

＜税理士法改正論議の現況＞

　まず、税理士業界における税理士法改正論議の現在の状況をどう見るかということですが、私はこれは「混迷」していると考えています。

　税理士の使命に「納税義務の適正な実現」と共に「納税者の権利擁護」が含まれている。これは当たり前のことですが、我が業界には「権利擁護アレルギー」が残存しており、権利擁護というと急に感情的な議論になってしまう傾向があります。

　また、日税連の組織機構の問題があります。全国の税理士会の会長が

14名、この14名が日税連の総会を開いて議決する。この方々は各単位会の代表ですから議決権を行使するにあたっては、当然、その会の意向を踏まえて議決権を行使するものと思われますが、その部分の制度的な保障がないんです。つまり、連合会で議決権を行使する場合に、その単位会の理事会の議決を経るということにはなってないわけです。従って、民主主義の観点から、連合会の組織機構の改編は重要な課題です。

　税理士の使命と連合会の組織、この二つはとくに日税連ではタブーといっても良いような感じがあり、そのほかにも懲戒処分権をこちらが持つという問題ですが、これはほとんど連合会で議論もされないような状況です。このような状況を私は「混迷」と見るわけであります。

　例えば権利擁護については、行政手続法という法律ができまして、従来の状況を思えば、こういう法律ができること自体、私は驚きました。行政運営の公正性、透明性を確保して以て国民の権利利益を保護するということで、要するに行政処分の事前（処分前）の公正手続に関する法です。

　権利侵害があれば、それはその後で事後救済手続（行政不服審査法）があるのですが、そもそも権利侵害があってはいけないということで行政手続法ができたのに、税務行政は何か聖域になってしまっているようです。今日、税理士法改正論議は行政手続法の考え方を踏まえてなされなければなりません

　その外にも「将来的税務相談」を税理士の独占業務に入れろという議論がありますが、これも規制緩和という大状況を見誤った議論であり「混迷」の一因をなしています。

　

＜日税連の審議状況＞

　日税連制度部は平成３年に「中間意見」（短期的改正８項目に限定した部分改正）を提案したが、意見照会の結果、全般的検討が十分ではない、改正の理念や展望に欠ける、短期・長期の区分の基準が明確でないとの批判がありました。

　そこで、同制度部は審議方針を変更して、税理士法を網羅的に検討し、全体的に整合性のある理論構築を図り、そのうえで早期改正の必要性、実現可能性を考慮してあらためて改正項目を絞り込むこととなり、平成５年、３３項目の要改正項目につき問題点を集約した「報告書」を公表した。

　然るに、僅か半年後に再度、審議方針が変更され、網羅的な検討を放棄して早期改正の実現を必要とする項目のみ審議することになり、その結果、平成７年に２１項目の「タタキ台」が公表された。

　日税連の審議がこのような紆余曲折を経た経緯を顧みると、これは結局、使命、日税連の組織、懲戒処分等の問題を慎重に回避するための経路だったのではないかという気がします。

　

＜税理士法の大幅改正（昭和55年）＞

　

55年の大幅改正は、昭和47年の基本要綱に基づいて、当初は運動が始まったんですが、この基本要綱の元になるものが、昭和43年の税理士制度調査会（連合会会長の諮問機関）の答申です。

　では、この税理士制度調査会の答申が何故できたかというと、その前に昭和

38年に政府税調答申が出ました。実はこの税調答申というのは税理士制度に対する当局の考え方であり、当局の考え方は、この頃と今とでほとんど変わっていない、そういう意味でこの税調答申は今でも重要な資料です。

　この税調答申に基づいて、

39年に税理士法の全面的改正法案が政府提案で国会に提案されたのですが、税理士会が猛反対して、これを廃案にしてしまった。そこで自前で考えようということで、できあがったのが43年の答申です。

さて、日税連は基本要綱に基づいて運動を始めたのですが、当局の考えが従来と全然変わっていないので、相手にされない。また関連団体、例えば弁護士会とか、会計士協会は「試験を受けよ」ということですから反対します。出廷陳述権の問題もあるわけです。また、特別試験を廃止するということですから国税労働組合が反対するというようなことで、連合会は四面楚歌の状態になった。そんな背景があり、大阪会の山本会長が連合会会長になって方針が変わったんです。

　

53年１月に山本会長が当局との折衝にあたっては不可避の問題点（至難困難６項目）があることを踏まえながら極力、基本要綱を実現するのだといいました。至難困難６項目とは、使命の改正、弁護士・会計士の問題、特別試験の廃止、懲戒・監督の自治権、税務行政の執行に支障をきたす事項（事前通知等）の改正は、至難困難であり、従って、税理士、税務行政、納税者の三者にとって実益ある改正でなければならないということでした。

　結局、日税連は昭和年、自民党の改正要綱を受け入れるとともに、この法改正が実現するときまで基本要綱の効力を一時停止するという決議を行いました。そこで政府案が国会に出たのですが、あくまでも基本要綱の線でいこうという勢力があるわけですから、今度は業界が分裂状態になり、国会議員の方々も困惑し「税理士会は二つあるのか。違うことを言ってきているじゃないか」という状況の中で訴訟も提起された。国会でも審議未了廃案、継続審議を繰り返す曲折のなかで、昭和55年４月に改正案が設立しました。

　参議院の最終段階で一箇所だけ第１条の原案に修正を加え「申告納税制度の理念にそって」という言葉が入りました。この修正提案理由を読んでみると

43年答申の考え方を採用している。要するに税理士の使命は納税義務の適正な実現と権利擁護と二つあるんだという常識的な考え方であり、権利擁護という言葉が入らないから、その代わりに、この申告納税制度の理念を入れたということです。　　

　国会で権利擁護についての論戦があったのですが、当局が権利擁護を入れないという理由は、一つは、納税義務の適正実現の中に含まれている、つまり、納税義務が適正に実現されれば、その結果、納税者の権利は擁護されたことになるというのです。

　もう一つは、弁護士は権利侵害という状態を前提にして権利を擁護するが、そもそも税務行政は租税法律主義に基づいて法律を執行する立場であり、その点で弁護士と税理士は違うので、権利擁護とわざわざいう必要はないというのです。

　しかし、行政は公権力の執行であり、当然、そこに国民の権利、利益、自由が制限されてしまう面があるわけです。とくに税務行政は基本的人権に関わりが深いので、この公権力の行使が当局の恣意や裁量で行われてはならないということから、当局の判断を慎重ならしめるための手続、これがいわゆる行政手続、事前手続というものでありますが、そうしたものに対する理解が全くないんですね。

　そういうことで、この年の時のいろいろな経緯が現在まで尾を引いている。全く税理士会も当局も変わってないような感じがするわけであります。

　

＜税務代理士法の制定まで＞

　ここで歴史を遡りますが、まず、税理士制度はどこから始まるかということですが、明治時代の日清戦争、日露戦争の頃に、戦費調達、軍事財政ということで増税が行われた。そこで納税者が退職税務官吏等の税務に詳しい方に相談をした。こうしたことから税務代理という職業が自然的に発生したといわれています。

　その後、この税務代理業者の数が増え、明治45年、大阪税務代弁者取締規則ができた。地方レベルですが、初めて、税務代理という職業に法的規制が行われたことになるわけですが、この時は税務代弁者は警察の営業免許を受ける、公安または風俗を害する恐れのある者には免許を与えないよということで、警察取締の対象とされました。

　税理士を取締らなくてはいけないという考え方が、結局、現在まで尾を引いているわけです。税理士法に帳簿作成の義務というのがあり刑事罰の対象だったんです。55年改正で刑事罰は外れましたが、税理士法上の義務ですから業務帳簿をつけないと懲戒処分の対象になる。この問題はこの頃から続いている問題です。

　その後、社会の進展につれて業者の数が増えていき、昭和17年、戦時財政のもとで税務行政の円滑化を図るための税務行政の補助機関という位置づけのもとで税務代理士法が制定されました。

　税務代理士は大蔵大臣による許可制であり、資格者は弁護士、計理士、税務官吏、その他租税又は会計の学識経験者という順で規定され、試験制度はないんです。その後の税理士法でも、この弁護士、公認会計士という順番が踏襲されていますから、やはり過去の法律が後々まで影響を与えているということです。

　また、当時の国会答弁等で「税務代理士の使命は、納税者の権利を正当に擁護すること」との説明があったことは注目すべきことです。なぜ、こういうことが言われるかということですが、税務代理士法ができる前から事実上の我々の職業団体というものができていて、自分たちは納税者の権利を擁護するんだと叫んでいたのです。そのような事実を踏まえて、このような国会の認識があったのです。

　以上の歴史を顧みると、税理士制度の起源は、税務行政の便宜のための職業として政府の施策で発足したのではなく、納税者側が、自分たちと税務官庁では、向こうが公権力を持っているしこちらは知識もなく落差が激しいわけですから、何とか専門家に頼まなくてはならないということがあるわけで、そうしたことから社会の要請で自然発生したということであります。これは、今後とも税理士法を考えていく場合に大事なことだろうと思うわけです。

また、税務代理士法制定時の国会答弁で、税務官庁の補助機関と納税者の権利擁護とこの二つが明確に認識されていたということも、非常に大事な出発点ではないかなと思われるわけです。

　

＜税理士法の制定とその後の改正＞

　戦後、日本国憲法が制定され、社会の各分野で民主的な改革が行われ、租税の分野にも申告納税制度が採用された。申告納税制度においては、主権者たる納税者が自ら租税法を解釈適用し申告する責務を負う。従って、納税者の側に自己の納税義務を第一次的に確定する権能が与えられた。

　また、昭和24年、シャウプ勧告の中で、従来の税務代理士の水準をアップすべきとの勧告があった。単にえこひいき又は寛大を得るために交渉するのではなく納税者の代理を立派につとめる、納税者が税務官吏に対抗するのに税務官吏と同じ程度の精通度をもってする、納税者に税務行政上の誤謬に対し必要な保護を与えるというようなことです。

　そこで、申告納税制度並びにシャウプ勧告の考え方を踏まえて

26年に税務代理士法を廃止して、新たに税理士法が制定されました。

　提案理由説明では、新たに試験制度、登録制度を採用して、人格能力ともに適切な人材が税務代理等の業務に当たり、納税者の信頼、国家の期待にこたえて、租税負担の適正化、申告納税制度の適切な発展に資せしめるといってますが、この時の平田主税局長の国会答弁は有名です。即ち、税務代理士は単に税務官庁の都合ばかり聞くのではなくて、むしろ納税者の正当な利益と権利を納税者にかわって擁護する機関として、どうしても将来大いに発展をはかる必要があると言ったんです。

　第１条は当時は使命ではなく職責ですから義務的な観点が強調されている。本条の「中正な立場」というのが後々まで問題になるんです。この26年の税理士法は大筋で見れば現行法と同じものと言っても良いわけです。

　その後、31年の改正で33条の２の書面添付制度が設けられた。これは一種の税務監査に類する制度であり、税理士が申告書に関与度合を明らかにする書類を添付することができるというものです。この規定がなぜ出来たかというと、当時、税理士も監査業務をしたいという要望があったのです。しかし、税理士制度は、本来、納税者の代理人制度であり、税務監査とは異質な制度であるところから、本条はあまり活用されていないのが実情です。従って、現在、会計調査人制度も税理士法とは別の商法上の制度として構想されているわけです。

　この31年の改正で税務職員等に対する特別試験制度が５年間の時限立法で導入されました。これが５年経過後の36年に「当分の間延長する」と改正されたことが税理士会の反発を呼び、これに対し政府は特別試験の存廃を含め税理士制度につき根本的な検討を行うこととなり、その検討結果が38年の政府税調答申ということになるわけです。

36年改正は税理士の自主性を高めるための改正とされています。即ち、税理士名簿の登録事務が連合会に委譲され、この結果、日税連は登録の段階でふさわしくない者を拒否するということで、入り口では一定の自治権を保持することとなりましたが、出口の懲戒処分権がないわけです。

　この時、村山主税局長が注目すべき国会答弁をしています。即ち、将来はその自主性の強さにおいて弁護士会に匹敵するような状態が実現することを望む、懲戒権まで税理士会が持つことになれば非常にけっこうなことではないかと言いました。今では想像もできないようなことを堂々とおっしゃっている。ですから、36年頃までは特別試験等の問題もあったにせよ、戦後の荒々しい雰囲気の中で、当局の税理士に対する姿勢は今とはだいぶ違っていたのではないかと思うわけであります。

　

＜政府税調答申と

39年改正法案の廃案＞

　政府税調答申並びに39年改正法案は税理士会の要望と著しく掛け離れたものであったことから、大蔵省と日税連の間で意見の一致を見ることがなく、業界をあげて反対運動をした結果、40年に審議未了廃案になった。

　税理士の職責について、この答申は、税理士が納税者の委嘱をうけて職務を果す立場は、委嘱者の立場と全く重複するような形においてではなく、税務会計専門家として見識のある判断を加えるという形で把握されなければならないとし、「中正な立場」はこのような税理士の公共的な立場を明らかにするものであって意義深いとした。

　これに対し日税連は、税理士制度は税務行政の補助制度ではなく、納税者の権益を擁護する代理人制度であるとして、「中正な立場」の削除を要望した。

　中正な立場とは、納税者にも課税庁にも偏らない中立公正な立場ということですが、税理士を納税者側から引きはがして課税庁側に引きつけるというニュアンスがあることは否めないですね。

　また答申は税理士の業務は税務署における申告の援助等、純粋な法律事務というよりは税務官公署との事務折衝を中心とした行政に関連する事務という色彩が強いとして、試験制度のほかに十分に税務実務の経験に富んだ者を資格者の中に含めることが実情に沿うものとしたが、日税連は税理士制度は単なる税務折衝機関ではなく、あくまで法律上の代理機関であると主張した。

改正法案は特別試験を廃止して、税務職員につき簿記を主とする口頭試問による資格認定制度を設けることとしたが、日税連は国家試験の公平原則等の立場からこれに反対した。

改正法案は税理士試験につき科目別合格制度を廃止して一括合格制度とし、また予備試験と本試験の二段階方式にし，この本試験をさらに短答式と論文式に分けることとした。日税連は、この論文式試験５科目のうち簿記、財務諸表論が選択科目とされたことは高度の簿記会計の知識に基いて行われる税理士業務の実態無視であり、受け入れられないとしたが、政府は会計業務は税理士の独占業務ではなく、税理士は租税に関する専門家であるとし、税法科目について試験することにより会計に関する能力も当然感知し得るとした。

　現在の税理士試験は単なる暗記力や計算のスピードを競う試験に堕していて、税法の専門家の試験としては非常に問題があると思いますが、この法案では短答式の科目には民法、商法が含まれ、また論文式試験は試験場に税法の法律集を備えて行うということで、判断力、推理力も試す試験になっており、この点は注目すべきです。

　

＜税理士制度調査会答申と基本要綱＞

　改正法案を潰してしまった日税連は各界の有識者を招いて税理士制度調査会を設置し、

43年にその答申「わが国における税理士制度のあり方」が出ました。

　この答申は、申告納税制度のもとで、税理士制度の第一の社会的機能は、納税者の租税法上の活動能力を補充し又は拡大する、即ち納税者の適法な納税者義務の履行を援助することだとし、第二の社会的機能は、課税機関の作為又は不作為による納税者の権益の侵害を予防し又は回復すること、即ち納税者の租税法上の権益を擁護することだとし、税理士の職責を二本立てで考える。

　また、租税法律主義の適正な実現をめぐり税理士は課税機関と対等の地位につかなければならないとし、懲戒権は税理士会の自主性を尊重して、直接的、第一次的には税理士会が保有し、主務官庁はそれを間接的、第二次的に監督するにとどめるのが望ましいとした。さらに、税理士会に対する行政指導、勧告程度の一般的監督権を大蔵大臣が保有するのは妥当だが、相手機関の強い一元的な監督に服させることは問題だということで、個々の税理士に対する監督は税理士会の自治に委ねるのが望ましいとしています

　この答申は実現可能性を念頭に置いて理想を求めたものであり、今後とも税理士会側の基本的考え方を示す試案として尊重されるべきです。

　さて、その後、日税連はこの答申につき全国の税理士会に意見照会を行い、民主的な討議を経て、

47年に「税理士法改正に関する基本要綱」を策定しました。

　基本要綱の基本理念は、納税者の権利擁護と真の自由職業への前進であり、国民のための税理士制度の確立を理想として掲げた。

　監督権、懲戒権については、弁護士、税理士等は本来的に自由職業人であって公共の福祉に反しない限り監督官庁は持たないことが当然とした。また特別試験が存続すれば税理士制度を崩壊に導くから、その廃止は今回の法改正に際し他の一切の事項に優先するとし、訴訟代理権の獲得等税理士制度の抜本的改正の構想を打ち出した。
　43年答申と基本要綱の違いというと、43年答申の方は理想を高く掲げながらも現実的な一定の配慮をしており、また学者等外部の方々の少数意見も載せてありバランスをとっている。それに対し基本要綱も非常に立派なものですが、理想を強調している。

　当時の状況は冷戦下でイデオロギーの対立があり、そういう雰囲気の中で基本要綱に対する誤解もあったのではないか。今は状況も変わり行政手続法も制定され、従来と環境が全く違ってきていると思うんです。

　

＜55年改正法の評価について＞

この改正により、税理士業務の対象税目の範囲の拡大、税務代理の範囲の明確化、会計業務の新設、登録即入会制につき基本要綱の要望がおおむね達成され、また税理士審査会の設置と懲戒手続の合理化等につき前進がみられたが、総体として見れば廃案となった39年法案と本質的に類似した内容となっており、従って税理士会が従来より要望してきた根幹部分（使命、代理権、自治権、資格付与等）に関する改正は、なお今後の課題として積み残しとなっているのです。

　

＜業務独占権について＞

　そもそも職業専門家に業務独占権が与えられるというのは何故なのか。独占権は結果としてはその専門家にとって利益になるわけですが、本来的には、税理士、弁護士等の職業専門家の存在が国民にとって必要かどうか、国民が必要とするものならばその制度を社会的に維持し存続させるためにどの程度の独占権を与えるべきかという観点から考えなければなりません。

　他方、無資格者が独占業務に抵触すれば刑事罰が課されることから、罪刑法定主義という観点からも一定の明確な限定をしなければならない。

　また、税理士だけが有償独占ではなく無償独占とされ、かつ相談業務までが独占業務に含まれていることは他の専門家には見られない特徴ですが、これは業務を幅広く税理士に独占させたうえで、税理士に対し監督権を行使することを通じて、税務行政の円滑な運営を図ろうとする趣旨によるものです。

　今、政府の行政改革委員会では規制緩和の観点から行政書士の業務独占を廃止すべきかどうかという議論が行われています。税理士法改正についても納税者の視点からの検討が不可欠な所以です。